非貨幣性交易相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例分析

    隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，被審計(jì)單位的非貨幣性交易日趨多元化和復(fù)雜化，相應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，提高對(duì)被審計(jì)單位非貨幣性交易認(rèn)定的專業(yè)判斷水平。

    一、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)及其交易的比較

    貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。確認(rèn)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)，主要看該資產(chǎn)在將來(lái)是否對(duì)應(yīng)著一筆固定的或可預(yù)期的貨幣資金量；確認(rèn)是否屬于非貨性交易，主要看交易中貨幣資金量是否超過(guò)占該交易事項(xiàng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值總量的25％。貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)及其交易差異可通過(guò)下表進(jìn)行比較：（見(jiàn)文后）

    二、非貨幣性交易的審計(jì)案例分析

    案例一  注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)H公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)H公司以其自產(chǎn)的商品與大華公司的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備交換。H公司自產(chǎn)商品賬面成本為160萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備16萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值為150萬(wàn)元，增值稅稅率17％。大華公司機(jī)器設(shè)備的原價(jià)為180萬(wàn)元，已提折舊45萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格160萬(wàn)元，增值稅率17％。假設(shè)以上交易事項(xiàng)不存在補(bǔ)價(jià)問(wèn)題。

    H公司的賬務(wù)處理如下：

    借：固定資產(chǎn)             169.5萬(wàn)元
        存貨跌價(jià)準(zhǔn)備          16萬(wàn)元

      貸：庫(kù)存商品                            160萬(wàn)元
          應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）      25.5萬(wàn)元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第114條規(guī)定：“在進(jìn)行非貨幣性交易的核算中，無(wú)論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值”。對(duì)于H公司，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于賬面成本減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，加上相關(guān)的增值稅，即：160－16＋（150×17％）=169.5（萬(wàn)元）。

    為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的相關(guān)規(guī)定，可以認(rèn)定H公司對(duì)這一交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是正確的。

    案例二  注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)A公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司以其一臺(tái)機(jī)器設(shè)備交換與大華公司生產(chǎn)的產(chǎn)品。A公司機(jī)器設(shè)備的原價(jià)為180萬(wàn)元，已提折舊45萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，市場(chǎng)的公允價(jià)值為170萬(wàn)元。大華公司產(chǎn)品的賬面成本為160萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備10元，市場(chǎng)公允價(jià)值為12萬(wàn)元，增值稅稅率17％。經(jīng)雙方協(xié)商，由大華公司另外支付A公司補(bǔ)價(jià)2萬(wàn)元。

    A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

    1、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值

    借：固定資產(chǎn)清理       135萬(wàn)元
        累計(jì)折舊              45萬(wàn)元

      貸：固定資產(chǎn)              180萬(wàn)元

    2、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備       30萬(wàn)元

      貸：固定資產(chǎn)清理             30萬(wàn)元

    3、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)

    借：銀行存款               2萬(wàn)元
        庫(kù)存商品              83.36萬(wàn)元
        應(yīng)交稅金—應(yīng)交增稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（120×17％）  20.4萬(wàn)元

      貸：固定資產(chǎn)清理                         105萬(wàn)元
          營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益  0.76萬(wàn)元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第113條規(guī)定：“在確定涉及補(bǔ)價(jià)的交易是否為非貨幣性交易時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例等于或低于25％確定；支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照支付的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例等于或低于25％確定。其計(jì)算公式如下：

    收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值等于或低于25％。

    支付補(bǔ)價(jià)企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)/（支付補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）等于或低于25％“。

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》第6條規(guī)定：“在非貨幣性交易中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)別不同情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益：

    換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

    應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值“

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第114條規(guī)定：“換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。對(duì)于A公司上述交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)首先確定補(bǔ)價(jià)是否超過(guò)確定的界限，然后才能選擇會(huì)計(jì)處理的方法。

    A公司收到補(bǔ)價(jià)所占比例為：

    2/170×100％=1.18％

    因此，該項(xiàng)交易屬于非貨幣性交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行如下測(cè)算認(rèn)定：

    1、認(rèn)定A公司收到補(bǔ)價(jià)部分所對(duì)應(yīng)的收益：

    應(yīng)確定的收益=2－2/170×（180－45－30）

    =0.76（萬(wàn)元）

    2、確定A公司換入存貨的入賬成本：

    換入存貨的入賬成本=換出設(shè)備賬價(jià)值－（補(bǔ)價(jià)－補(bǔ)價(jià)對(duì)應(yīng)的收益）＋相關(guān)稅費(fèi)－換入存貨所對(duì)應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（180－45－30）－（2－0.76）－（120×17％）=83.36（萬(wàn)元）

    所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，以A公司上述非貨性交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行確認(rèn)。

    案例三  注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)大華公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)大華公司本年度與H公司發(fā)生以下資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)：

    1、大華公司換出資產(chǎn)

    A設(shè)備   原值100萬(wàn)元，已計(jì)提折舊16萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，公允價(jià)值80萬(wàn)元。

    B房屋   原值120萬(wàn)元， 已計(jì)提折舊30萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅率5％。

    2、H公司換入資產(chǎn)

    C設(shè)備  原值90萬(wàn)元，已計(jì)提折舊20萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值80萬(wàn)元。

    D設(shè)備  原值80萬(wàn)元，已計(jì)提折舊15萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，公允價(jià)值60萬(wàn)元。

    3、大華公司向H公司支付補(bǔ)價(jià)6萬(wàn)元。

    4、大華公司的會(huì)計(jì)處理情況是：

    （1）借：固定資產(chǎn)清理             174萬(wàn)元
            累計(jì)折舊                    46萬(wàn)元

          貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備     100萬(wàn)元
                     ——B房屋     120萬(wàn)元

    （2）借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備      30萬(wàn)元

          貸：固定資產(chǎn)清理            30萬(wàn)元

    （3）借：固定資產(chǎn)清理             5萬(wàn)元

          貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅     5萬(wàn)元    

    （4）借：固定資產(chǎn)——C設(shè)備         88.35萬(wàn)元
                    ——D設(shè)備        66.65萬(wàn)元

          貸：固定資產(chǎn)清理                    149萬(wàn)元
              銀行存款                             6萬(wàn)元

    案例分析  根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第115條規(guī)定：“在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按照換入資產(chǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。

    對(duì)于上述大華公司資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先界定補(bǔ)價(jià)是否超過(guò)非貨幣性交易的最高限度：

    補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易總額的比重為：6/（80＋60）=4.29％<25％

    據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可確認(rèn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)為非貨幣性交易。

    換入資產(chǎn)總的入賬成本=A設(shè)備賬面凈價(jià)＋B房屋賬面凈值＋對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金＋支付的補(bǔ)價(jià)

    =（100－16－10）＋（120－30－20）＋（100×5％）＋6

    =155（萬(wàn)元）

    換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

    C設(shè)備：80/（80＋60）×100％=57％

    D設(shè)備：60/（80＋60）×100％=43％

    換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

    C設(shè)備：155×57％=88.35（萬(wàn)元）

    D設(shè)備：155×43％=66.65（萬(wàn)元）

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，認(rèn)定了大華公司以上非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理。

    三、非貨幣性交易審計(jì)程序的特殊考慮

    在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非貨幣性交易的關(guān)注和審計(jì)，一般可采用以下審計(jì)程序：

    1、通過(guò)“檢查”和“查詢”有關(guān)協(xié)議、合同文件及記錄，了解被審計(jì)單位年度內(nèi)發(fā)生的所有非貨幣性交易事項(xiàng)的具體情況；

    2、根據(jù)取得的被審計(jì)單位發(fā)生的所有非貨幣性交易事項(xiàng)的有關(guān)協(xié)議、合同文件及記錄，索取和獲取交易涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值，經(jīng)過(guò)復(fù)核和計(jì)算，確認(rèn)其交易性質(zhì)是否屬于非貨幣性交易；

    3、審驗(yàn)換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，收到“補(bǔ)價(jià)”的企業(yè)，檢查和復(fù)核“非貨幣性交易收益”計(jì)算是否正確；

    4、檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否按規(guī)定充分披露了非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額；

    5、被審計(jì)單位如存在不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定處理的非貨幣性交易事項(xiàng)，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其調(diào)整情況，考慮發(fā)表不同形式的審計(jì)意見(jiàn)；

    6、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作的同時(shí)，應(yīng)單獨(dú)編制反映非貨幣性交易事項(xiàng)的審計(jì)工作底稿。

    （作者單位：中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所）